合并会计报表抵消内部未实现利润的问题探讨 第2页
减：销售成本（300＋480） 780
销售毛利（1300－780） 520
减：期间费用 360
已实现利润 160
减：少数股东损益 64
合并净利润 96
由此可见，在顺销的情况下，将未实现毛利200万元全部借计入母公司的损益，与内部销售视同没有进行的合并会计报表结果是一致的，是合理的。
2.2 逆销
财政部《合并会计报表暂行规定》没有提到内部交易的逆销对计算少数股东利润的影响。也就是说，逆销时内部未实现利润的抵消方法也可采用与顺销一样的方法，将内部未实现利润全部借记母公司的损益。但读者将从下例中看出，此种方法有其不合理的地方，笔者还采用上述例子的基础资料，另外假设200X年乙公司向甲公司销货500万元，销售毛利200万元，甲公司期末资产中含有200万元未实现利润，200万元未实现利润已反映在乙公司报表上的销售收入和销售成本中，如不考虑内部未实现利润对少数股东损益的影响，即少数股东损益仍为64万元，做合并抵消分录如下： 论文范文http://www.chuibin.com/
借：销售收入 500
贷：销售成本 300
贷：有关资产项目 200
在合并利润表上，各个项目的数额如下：
合并销售收入（1000＋800－500） 1300
减：销售成本（600＋480－500＋200） 780
销售毛利（1300－780） 520
减：期间费用 360
已实现利润 160
减：少数股东损益 64
合并净利润 96
现假设乙公司此年没有向甲公司销售，则200X年甲公司与乙公司的有关收入构成情况见表3。
表3 甲公司与乙公司的收入构成情况三 万元
项 目
甲公司
乙公司(60%)
销售收入
1000
300
销售成本
600
180
销售毛利
400
120
期间费用
200
160
净利润（不包括投资收益）
200
－40
此时乙公司的少数股东损益为：
-40×40%=-16万元。
则合并利润表上，各个项目的数额如下：
合并销售收入（1000＋300 ） 1300
减：销售成本（600＋180） 780
销售毛利（1300－780） 520
减：期间费用 360
已实现利润 160
减：少数股东损益 -16
合并净利润 176
由此可见，在逆销的情况下，将内部未实现利润全部借记母公司的损益，与内部销售视同没有进行的合并会计报表结果相比，合并净利润少了80万，也就是说，假如此笔毛利为200万元的业务没有发生，合并净利润反而多了80万，这样反映出了逆销时将内部未实现利润全部借记母公司的损益的不合理性。究其原因，是因为子公司的净利润包含了未实现利润，是高估的，则影响到少数股东利润。
将逆销所产生的内部未实现利润按比例在多数股权和少数股权之间加以分摊，应该更为合理，因为它将合并个体的概念一视同仁地运用到多数股权和少数股权，也就是当子公司的净利润包含了未实现利润时，应影响到少数股东损益，属于少数股东的净利润应根据子公司已实现的净利润计算。子公司的已实现净利润即为子公司个别利润表上的净利润减去内部交易所产生的期末资产中的未实现利润。
上例中，乙公司的净利润160万元中包含内部未实现毛利200万元，少数股东损益应为（160-200）×40％＝-16万元，合并利润表各项目的数额如下：
合并销售收入（1000＋800－500） 1300
减：销售成本（600＋480－500＋200） 780
销售毛利（1300－780） 520
减：期间费用 360
已实现利润 160
减：少数股东损益 -16
合并净利润 176
上述合并结果与内部销售视同没有进行的合并会计报表结果是一致的。
与顺销相比，少数股东损益少了80万元，而合并净利润增加了80万元，这是由于期末资产的未实现利润在多数股权和少数股权加以分摊引起的。
2.3 平销
平销的会计处理方法和原理与逆销一致，笔者在此就不一一比较说明了。
3 结 语
在会计实务中编制合并会计报表时，存在少数股权的情况下，若逆销和平销的未实现利润为数较大，或少数股权比例较大，应将逆销和平销产生的内部未实现利润在多数股权和少数股权间分摊，这样更能真实和合理反映合并会计主体的经营成果。